La recaudación tributaria en México

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LA RECAUDACIóN TRIBUTARIA

EN MéXICO

TAX COLLECTION IN MEXICO

Rafael Lara Dorantes*

* Catedrático de tiempo completo del Instituto Tecnológico de Tehuacán. Recibido el 20.9.2008; aprobado

11.12.2008.

RESUMEN

El autor parte en este artículo de que el sis-

tema tributario en todos los países del orbe

es de vital importancia y una deﬁciente re-

caudación diﬁculta el funcionamiento de

cualquier Estado, considerando varios fac-

tores negativos que afectan a ésta, como

es la predisposición de los contribuyentes a

no pagar impuestos, la enormidad de dispo-

siciones existentes, la poca claridad de las

mismas, el destino no siempre claro de los

tributos, la subjetividad de que gozan quie-

nes interpretan y aplican dichas normas, así

como la falta de campañas permanentes de

concientización.

PALABRAS

CLAVE

ﬁscalidad en México, de-

recho tributario, historia de la recaudación

en México

ABSTRACT

Tax systems are essential all over the world.

A deﬁcient tax collection hinders the func-

tioning of any state, since we must consider

there are a number of negative factors that

affect tax collection, such as the tendency

in tax payers not to pay taxes, the hugeness

of regulations and its lack of transparency,

uncertainty about the destination of taxes,

the subjectivity of those who are in charge

of interpreting and applying those regula-

tions along with an absence of stable cam-

paigns for awareness, etc.

KEY

WORDS

Tax system in Mexico, tax law,

history of tax collection in Mexico

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1. Introducción

Fue en el siglo

XVI

cuando comenzó la construcción del sistema impositivo del

México colonial, a partir de la fusión de dos sistemas ﬁscales preexistentes —el

azteca y el español— a los que se agregaron elementos originales.

De los aztecas, se tomaron los tributos y se incorporaron a la Real Hacienda

colonial. De los españoles se tomaron diversos elementos, incluyendo impues-

tos como las alcabalas, el papel sellado, la avería, el almojarifazgo, o la media

anata,

pero también una serie de impuestos que pertenecían a la jurisdicción

de la Iglesia, como los diezmos. En la Nueva España se incorporaron nuevos

gravámenes, como los impuestos sobre la minería de plata y oro, incluyendo el

famoso quinto real y sus múltiples derivaciones posteriores. El tributo comenzó

a ser recaudado en 1501. Desde un primer momento se dio pie al abuso y a la

explotación. Así el esquema tributario fue revisado por las Leyes Nuevas de

1542, y tomó cuerpo legislativo deﬁnitivo en las Leyes de Indias de 1680, aun-

que no se abolió este esquema sino hasta las Cortes de Cádiz.

El diezmo

era en

realidad el pago de 2/9 del verdadero diezmo. Este último, 10% de toda cosecha,

se pagaba a la Iglesia y se dividía en cuatro partes: una para el obispo, otra para

los prebendados y las dos restantes se subdividían en 9 partes, que se destinaban

a los curas, los hospitales, la construcción de iglesias y la Real Hacienda.

La exacción colonial más arcaica fue el tributo recogido por todos los je-

fes de familia en los pueblos de indios (las llamadas “repúblicas de indios”).

El impuesto de la “media anata” consistía en el pago de media anualidad de los sueldos que se percibían como

servidores públicos, desde el virrey hasta el funcionario de más baja categoría, incluyendo a los oidores y goberna-

dores de las provincias. Cfr. Gregorio Sánchez León,

Derecho ﬁscal sustantivo

, t.

, Edit. Cárdenas, Décima segunda

edición, México, 2002, p. 17.

SUMARIO

1. Introducción

2. El ﬁsco del Virreinato a la República (1770-1830)

3. El sistema ﬁscal después de la independencia

4. El ﬁsco durante el porﬁriato y la revolución

5. La ﬁscalidad en el siglo

6. La obligación tributaria

7. Problemas estructurales

8. El sistema de recaudación

9. Conclusión

Una segunda fuente tradicional de ingresos para la administración colonial

provenía de la recaudación de impuestos mineros, siendo el más importante

el diezmo minero, gravamen de 10% aplicado a toda la producción de plata

registrada en el Virreinato. Desde el siglo

XVI

, estos impuestos se aplicaron

directamente a la producción minera.

Otros ingresos importantes fueron aquellos aplicados al comercio, cono-

cidos como alcabalas y pulques. Debe tenerse en cuenta que las alcabalas

fueron un instrumento ﬁscal europeo introducido en Hispanoamérica y que

operaba de forma casi idéntica a sus contrapartes en España y Francia. Fue

Felipe II quien autorizó la obligatoriedad de su cumplimento en América en

1568; tres años más tarde, se encomendó a los virreyes su implementación,

aduciendo la bancarrota por la que atravesaba el erario a causa de los conti-

nuos gastos para el mantenimiento del ejército y la armada. La alcabala

aplicó sobre todas las personas, efectos y contratos, excepto a los indígenas,

las iglesias y a los eclesiásticos, y a aquellas operaciones que no tuvieran

carácter lucrativo; representaba algo más de la tercera parte de los ingresos

de la Nueva España.

El sistema alcabalatorio continuó existiendo después de la Independencia,

con la desventaja de que en la República federal cada entidad gravó el tránsito

de mercancías de acuerdo con sus necesidades o caprichos, lo que dio origen

a una guerra de aranceles internos por mucho tiempo.

De hecho, la antiquísima alcabala en nuestra opinión puede equiparase a

los impuestos contemporáneos, lo cual sugiere que aún en los sistemas ﬁsca-

les modernos se constata el legado de una curiosa mezcla de lo antiguo y lo

nuevo en materia impositiva. Por lo que podemos concluir que la tendencia

fue gravar la producción, es decir, el esquema tributario se apoyó en los im-

puestos directos.

2. El ﬁsco del Virreinato a la República (1770-1830)

Sin dejar de lado el sistema alcabalatorio, en la segunda mitad del siglo

XVIII

llevó a cabo un importante proceso de modernización estatal, conocido como

la era de las reformas borbónicas.

Es la etapa en la que reformó una gran parte de la administración del

“Crónica gráﬁca de los impuestos en México”. Siglos

XVI

”, www.sat.gob.mx/AGJI/ acac97/introcronica.htm

Alcabala: Palabra árabe que signiﬁca contrato, impuesto convenido. Cfr. Herbert Bettinger,

El sistema ﬁscal mexi-

cano

, Edit. ius, México, 1999, p. 37.

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imperio español en los planos administrativo, ﬁscal y militar. En el caso de

la Nueva España, fueron dos renglones importantes el establecimiento de las

intendencias y las reformas ﬁscales en este periodo.

La más llamativa innovación tributaria borbónica fue el establecimiento

del monopolio del tabaco en Nueva España en 1767, convirtiéndose hacia ﬁ-

nales del periodo colonial en la fuente más importante de ingresos de la Real

Hacienda virreinal; basta referir que proporcionaba casi 30% de sus ingresos

brutos, y que la enorme fábrica estatal de tabaco en la ciudad de México em-

pleaba hacia 1800 más de 10,000 trabajadores.

Es innegable que en esta etapa, tanto la contabilidad como la recaudación

mejoraron notablemente a partir de las reformas borbónicas, pero también

es cierto que el incremento ﬁscal provocó crecientes protestas. Al concluir

el periodo colonial, la administración virreinal obtenía montos muy altos de

recursos ﬁscales, pero con costos elevados para una sociedad en la cual la

distribución del ingreso era extremadamente desigual.

El estallido de los movimientos armados en varias regiones del México

central en 1810 llevó rápidamente a una profunda crisis ﬁscal en el Virreinato.

La administración ﬁscal colonial, que había operado como un sistema bien

integrado de 24 tesorerías regionales, comenzó a fracturarse. Esas mismas te-

sorerías servirían de base para las nuevas tesorerías de los diferentes estados

de la temprana república mexicana.

El nuevo marco institucional de la reforma ﬁscal de la nación, ahora in-

dependiente, fue ratiﬁcado por la Constitución federalista de 1824; en ella se

estableció una nueva jurisdicción política, similar a la de los Estados Unidos,

por lo que el gobierno federal de México coexistía con los gobiernos estatales

y locales, cada uno gravando diferentes objetos; sin embargo no existía una

delimitación a cada nivel de gobierno de qué y cuánto gravar cada uno.

3. El sistema ﬁscal después de la independencia

No obstante su rápida ratiﬁcación, la nueva estructura ﬁscal federalista probó

ser fuente de conﬂicto y controversia durante medio siglo. Un primer aspecto

contradictorio del marco institucional mexicano en la década de 1820 fue la

superposición de un modelo federalista estadunidense sobre el viejo sistema

de gobierno español colonial, que se había caracterizado por un alto grado de

“Crónica gráﬁca de los impuestos en México”,

Op. cit.

, p. 38.

centralismo, pero con un amplio y diverso número de gravámenes directos e

indirectos.

El nuevo sistema hacendario se basó en un régimen tributario esencialmen-

te indirecto: el gobierno federal dependía sobre todo de las aduanas (impues-

tos a las importaciones), mientras que los gobiernos de los estados dependían

sobre todo de las alcabalas, aunque también se establecieron otros impuestos,

como los peajes. Los primeros esfuerzos para abolir las alcabalas en 1835

fracasaron, ya que eran el medio más práctico para obtener fondos para los

gobiernos estatales a pesar de ser la causa más importante del estancamiento

de la agricultura, la industria y el comercio por el aumento de precios que

provocaban.

A lo largo del primer medio siglo de vida independiente de México, el

relativo debilitamiento de la administración tributaria y la creciente subor-

dinación de los empleados ﬁscales a jefes políticos y militares locales, hizo

que la recaudación de ingresos fuera cada vez más difícil, como lo revela la

accidentada historia ﬁscal y ﬁnanciera de la república mexicana hasta los

años de 1870. Una muestra singular de la desesperación ﬁscal la ilustra el

establecimiento de los impuestos sobre puertas y ventanas y el de los perros

y caballos en 1853, impuesta en una de las once administraciones del general

Antonio López de Santa Anna.

La debilidad ﬁscal llevó al gobierno federal a fuertes carencias de orden ﬁ-

nanciero y militar, de manera que la Hacienda federal se vio cada vez más ago-

biada por deudas que no podía pagar. Inclusive, durante algunos decenios no

se lograba pagar regularmente a funcionarios (militares y aduaneros), lo que

generó las condiciones para una corrupción crónica de los servidores públicos.

Por otra parte, los ejércitos eran débiles (en parte por falta de recursos) razón

quizás por la que no pudieron combatir eﬁcazmente a los invasores en 1847 y

de 1862 a 1863, provocando la pérdida de territorios estatales valiosos.

4. El ﬁsco durante el porﬁriato y la revolución

A partir del porﬁriato (1876-1910), se produjo un proceso de fortalecimiento

y centralización del poder en manos del gobierno federal. Este proceso fue

acompañado por una serie de reformas ﬁscales y ﬁnancieras iniciadas en el

Cfr. Herbert Bettinger,

Op. cit.

, p. 52.

“Crónica gráﬁca de los impuestos en México, Siglos

XVI

”,

Op. cit.

, p. 32.

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decenio de 1870, mismas que se consolidaron en el decenio de 1890 cuando

se logró alcanzar superávit en las cuentas públicas.

El plan de reformas ﬁscales fue ideado desde 1867 por el ministro Matías

Romero, pero tardó en ponerse en marcha. Dicho plan contenía cambios

radicales tales como: establecimiento de las rentas interiores del timbre, he-

rencias y contribuciones directas sobre la propiedad raíz, la abolición de las

alcabalas, apertura de la costa al comercio de exportación, establecimiento

de líneas de vapores, etc.

Sería sobre todo con la administración hacendaria,

encabezada por José Yves Limantour (1893-1910), cuando se implementa-

rían reformas que se basaron en una reducción de tarifas aduaneras sobre

determinados productos, la gradual abolición de las alcabalas,

el incremento

del timbre, el impuesto sobre cerveza, tabaco y otros bienes, y transacciones

adicionales.

No obstante que el Decreto

del 8 de enero de de 1885, les restaba ingresos

a los estados y entregaba al gobierno federal un mayor control del sistema,

los estados aceptaron, ya que la mayor parte de los presupuestos estatales

arrojaban un apreciable superávit. Cabe señalar que los municipios fueron los

más perjudicados al desaparecer las alcabalas. Sin embargo, si bien los ingre-

sos ﬁscales federales aumentaron, seguían dependiendo fundamentalmente de

dos gravámenes, aduanas y timbre, los cuales producían más del 60% de los

ingresos ordinarios federales.

El estallido de la revolución en 1910, inicialmente no afectó de manera

muy marcada la recaudación, pero a partir de 1914 la intensiﬁcación de los

conﬂictos y las guerras internas llevó al sistema tributario a la crisis, con el si-

multáneo desplome del régimen monetario, bancario y bursátil. Sin embargo,

la expansión de las exportaciones que se produjo en esta época, incluyendo

el petróleo, permitió obtener importantes ingresos para la administración de

Venustiano Carranza, aun cuando tuvo que dedicar la mayor parte de los

mismos al gasto militar.

Cfr. Herbert Bettinger,

Op. cit.

, p. 57.

Siendo presidente el general Manuel González, se propuso abolir las alcabalas y aduanas interiores en la Confe-

rencia de los Gobernadores de 1883; bajo el auspicio del ministro de Hacienda, se llegó a la conclusión de que era

imposible suprimir las alcabalas sin haber asegurado su sustitución con otros impuestos. “Historia de los impuestos”,

Enciclopedia hispánica

, t.

III

Emitido por el general Porﬁrio Díaz al inicio de su segundo periodo presidencial.

“Crónica gráﬁca de los impuestos en México”,

Op. cit.

, p. 39.

5. La ﬁscalidad en el siglo xx

Durante los años de 1920, a pesar de los cambios sufridos durante la Revo-

lución, se mantuvo buena parte del sistema tributario del porﬁriato, mismo

que fortaleció con los ingresos sobre el petróleo en los años de auge (1920-

1923), no obstante que las tasas cobradas a las empresas extranjeras eran

bajas.

Para 1924, Alberto J. Pani, entonces secretario de Hacienda, caliﬁcaba

al sistema ﬁscal como complicado, incoherente, regresivo y anárquico.

lo esencial, esta estructura se mantuvo hasta la Segunda Guerra Mundial,

cuando comenzó a modiﬁcarse, especialmente en la

III

Convención Nacional

de Funcionaros Fiscales de 1947, donde se ﬁjaron las bases del actual siste-

ma tributario de México, ya que en las dos previas —junio de 1940 y julio

de 1943— sólo se manifestaron inquietudes en lo referente a la negociación

de convenios en la primera y en la segunda, sobre la concurrencia tributaria,

por el problema de la doble o hasta triple tributación, que se presentaba en

detrimento de los contribuyentes.

La gran transformación de la economía mundial implicó el crecimiento

interno de los países, así como su endeudamiento, lo que provocó que los

sistemas impositivos modiﬁcaran la recaudación dejando de presionar a los

gravámenes indirectos, surgiendo así los impuestos sobre la renta, basados en

un sistema cedular que, al irse sumando en una sola cédula, dio origen a un

proceso de globalización.

La globalización impositiva surgió como resultado de la suma de diversos

regímenes cedulares

y permitió agregar el principio de generalidad de la car-

ga impositiva. Este sistema consistió en la suma del total del ingreso obtenido

por el contribuyente, sobre el cual se aplicaba el gravamen, tras permitir la

deducción de los gastos propios. Con esto se trató —desde 1961— que la re-

caudación se basara cada vez más en el Impuesto Sobre la Renta (

ISR

) y menos

en gravámenes indirectos.

El sistema de globalización impositiva se inició en 1964, cuando se pre-

tendió en la Ley del Impuesto Sobre la Renta uniﬁcar los procedimientos para

determinar la base tributaria de aquellos contribuyentes que se dedicaran al

comercio, a la industria, agricultura, ganadería y pesca; sin embargo, no fue

Marcela Astudillo, revista

Momento Económico

, No. 119,

Op. cit.

, p. 19.

A aquellas cédulas que por su complejidad política, económica o social no fue posible dejar sin efecto se les deno-

minó bases especiales de tributación. Cfr.

Ibid.

, p. 92.

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posible uniﬁcar las cédulas bajo un mismo rubro, debido a su complejidad y a

las presiones políticas de los grupos que no aceptaban el cambio.

En 1979 la Ley del Impuesto Sobre la Renta pretendió llevar a cabo lo que

se denominó el Sistema de Integración Fiscal, con la intención de gravar como

contribuyente al sujeto al que se le pagaba un dividendo y no a la actividad

empresarial. Con esto se observó que el accionista pagaba un doble impues-

to: el primero, cuando la empresa genera el ingreso, y el segundo cuando el

accionista percibe el ingreso del dividendo; por lo que el Sistema de Inte-

gración Fiscal pretendió que el accionista fuera el sujeto pasivo de la carga

ﬁscal, eliminando el gravamen a la empresa; en otras palabras, se eliminaría

la tributación a las personas jurídicas y ésta se trasladaría al accionista como

sujeto ﬁnal.

El Sistema de Integración Fiscal no cumplió ﬁelmente su objetivo, ya que

al tener esta facilidad las empresas, muchas de ellas, se declaraban sin utili-

dades con el ﬁn de no hacer repartición de dividendos y que a su vez el ac-

cionista no pagara impuesto sobre dividendos. Por ello se tuvo que modiﬁcar,

restableciendo el impuesto a las empresas y permitiéndoles la deducción de

los dividendos, o sea, la empresa al pagar dividendo lo consideraba deducible

en los términos ﬁscales.

Al actual sistema impositivo se le ha pretendido reformar en innumera-

bles ocasiones; por ejemplo, alrededor de la década de los ochenta, Benjamín

Retchkiman,

economista mexicano, señaló que “una reforma real debía ser

profunda y completa, que transformara totalmente el sistema impositivo de

tal manera que implicara un incremento importante en los ingresos del Esta-

do y, además, infundiera coherencia al sistema impositivo para que gravara

a las personas físicas y morales en su capacidad de obtener ingresos, en sus

posibilidades de acumular riqueza y en sus condiciones de efectuar gastos”.

Situación deseable, pero que aun en nuestros días no se ha logrado.

Las disposiciones ﬁscales quedaron al margen de los efectos inﬂacionarios

por muchos años, lo que provocó que la recaudación se viera afectada debido

a que el poder adquisitivo de las personas no era el mismo y como conse-

cuencia el poder económico de los créditos tributarios no se satisfacían en el

plazo requerido.

Cfr. Herbert Bettinger,

Op. cit.

, p. 59.

Ibid.

, p. 62.

Benjamin Retchkiman K., ja http://www.bibliojuridica.org/libros/libro.htm.pdf

Por esta razón fue necesario introducir en la Ley del Impuesto Sobre la

Renta diversas disposiciones relativas a la inﬂación, las cuales quedaron

plasmadas desde la Resolución Miscelánea (1986) mediante un Sistema de

Base Ampliada, tendiente a controlar los efectos inﬂacionarios

mediante

la ampliación a la base tributaria y permitiendo el ajuste por inﬂación en

las deducciones. Debido a esto, apareció un nuevo término: ganancia inﬂa-

cionaria,

la cual debía acumularse a los demás ingresos generados durante

el ejercicio.

A pesar de las reformas propuestas, actualmente el tema sigue constitu-

yendo uno de los problemas centrales que se presenta en el proceso de trans-

formación y modernización ﬁscal, debido a su incapacidad de proveer los

recursos necesarios para cubrir el gasto público y al permanente desequilibrio

entre ingreso y gasto, mismo que en gran medida se debe a una administra-

ción poco adecuada de los recursos públicos y a la alta dependencia de los

ingresos derivados del petróleo, aunque el discurso político dice repetitiva-

mente que ya no tenemos una economía petrolizada, la verdad es otra, como

se puede apreciar en el presupuesto de ingresos de cada año.

En los últimos años, las autoridades ﬁscales han tratado de evolucionar

el sistema tributario mediante reformas que han propiciado un desconcierto

en los contribuyentes, debido a que todavía no se termina de asimilar un

esquema cuando éste es modiﬁcado. Esta constante ha provocado un incum-

plimiento generalizado de los contribuyentes, causado principalmente por la

falta de adaptabilidad y asimilación al sistema tributario vigente.

México presenta una de las cifras más bajas de recaudación tributaria en

el mundo, incluso comparada con los países de América Latina que tienen un

nivel de desarrollo similar a nuestro país. La carga ﬁscal total de México para

el año 2000 ascendió a 15.5% del Producto Interno Bruto (

PIB

sin incluir la

renta petrolera. Sin embargo, conviene presentar esta cifra sin la recaudación

de los gobiernos estatales, y sin los ingresos petroleros (Impuesto Especial

Al haber inﬂación se generó una reducción de los ingresos tributarios ocasionada principalmente por dos causas:

una reducción de la base gravable de las empresas y el rezago del entero del impuesto, debido a que la inﬂación

deterioraba los ingresos reales y la recaudación esperada no tenía el mismo poder adquisitivo con el paso del tiempo.

Cfr. Herbert Bettinger,

Op. cit.

, p. 62.

Es la ganancia generada por la diferencia entre el interés real y el interés nominal. La inﬂación provocó que los

intereses tuvieran que acumular un costo inﬂacionario y con ello se tuviera una diferencia en la tasa de interés; por

ejemplo, si se pactaba un contrato a una tasa del 20% y en el periodo la inﬂación elevaba esta tasa a un 25%, el 5%

de diferencia era una ganancia que tenía que enterarse a la autoridad ﬁscal. Cfr. Herbert Bettinger,

Idem.

Modelos de recaudación tributaria

, Instituto de Investigaciones Legislativas del Senado de la República, México,

2003, p. 31.

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sobre Producción y Servicios —

IEPS

— petrolero y derechos por hidrocarburos)

debido a que nos sugiere nuestro desempeño tributario en ausencia de un

ingreso considerado en la literatura como no recurrente (el petróleo). Cuando

esto se realiza, la recaudación tributaria asciende a solamente 9.7% del

PIB

En este sentido, Costa Rica y El Salvador, países no productores de petróleo,

recaudan más que nuestro país, si excluimos el

IEPS

petrolífero y/o derechos

sobre hidrocarburos. Debe recordarse que la deﬁnición de la Organización

para la Cooperación y el Desarrollo Económico (

OCDE

) de carga ﬁscal incluye

los ingresos tributarios totales, tanto federales como estatales, los derechos

totales (petroleros y no petroleros) y los aprovechamientos por rendimientos

excedentes de Pemex.

Sin embargo, como ya se anotó, es conveniente comparar la recaudación

tributaria del gobierno federal con países no petroleros, para lo cual se tienen

que extraer los ingresos petroleros. En realidad esta comparación presenta

una especie de enfermedad holandesa “ﬁscal”, dado que Holanda carece de

petróleo y sin embargo tiene el mayor puerto petrolero del mundo (Rotterdam)

y sus ingresos por este concepto son elevados. Esto es, los ingresos petroleros

han permitido relajar los esfuerzos tanto en tributación como en recaudación

de ingresos no petroleros.

De igual manera es menester señalar que las comparaciones internaciona-

les presentan también sus inconvenientes, ya que la legislación y la estructura

productiva son distintas. El asunto incluso se complica aún más si se consi-

dera que la composición del propio

PIB

es un resultado al menos indirecto de

la legislación de un país.

El hecho de que la recaudación es pobre, invita a tratar de separar del

desempeño de los distintos impuestos, y con base en ello, determinar de dón-

de viene el problema, si es que se puede atribuir a uno de los impuestos o al

conjunto de ellos.

En el caso de México, distintos estudios han concluido que el impuesto que

contribuye en mayor medida a la baja recaudación en México es precisamente

el Impuesto al Valor Agregado (

IVA

), aunque con respecto al

ISR

existe un de-

bate. Aquí se realizará la comparación de solamente estos dos impuestos, ya

que de ellos proviene cerca del 80% de los ingresos tributarios.

Con respecto al

ISR

, en México se recaudó en promedio para el periodo de

1988 a 2004 el 4.72% del

PIB

. Si se considera solamente el periodo de 2001-

2004 esta cifra se ubica en 5.15%, que sugiere una mejora recaudatoria prove-

niente por modiﬁcaciones a la legislación y por un esfuerzo ﬁscalizador. Esta

cifra sigue siendo muy baja si se compara con el promedio en este renglón en

países de la

OCDE

, el cual asciende a 13.6 % del

PIB

Si, por el contrario, se compara con países de América Latina, esta cifra es

superior al promedio de 3.9 en la región. Con base en esta discusión, algunos

analistas consideran que la recaudación

ISR

en nuestro país no es tan baja

comparada con naciones similares en términos de nivel de desarrollo. Sin em-

bargo, esta aﬁrmación tiene que ser considerada con cautela, ya que por citar

un ejemplo, Chile posee tasas muy inferiores a las nuestras en este impuesto

(de 25%).

Esto aplica en los dos tipos de

ISR

, es decir, sobre personas morales

y personas físicas.

El otro impuesto importante de nuestro país es el Impuesto al Valor Agre-

gado, el cual comparativamente con países de la

OCDE

, México recauda una

cifra como proporción del

PIB

muy bajo, ya que el promedio para el año 2000

en esta organización asciende a 6.9% del

PIB

mientras que la de nuestro país

alcanza tan sólo poco más de 3.5%.

Cuando se le compara con respecto a países de América Latina, México

tampoco muestra un buen desempeño, ya que el promedio recaudatorio de di-

cha región se ubica en 5.5% del

PIB

. De los países de esta región considerados,

sólo Ecuador presenta una recaudación por

IVA

menor a la de nuestro país.

Cabe señalar que el coeﬁciente de variación es mayor en América Latina, lo

que sugiere una más desigual eﬁciencia recaudatoria en esta región.

Para una mejor comprensión del tema, es necesario ajustar dicha recauda-

ción por el nivel de tasas que se cobra en cada país, ya que ésta puede explicar

la diferencia entre quién recauda más. Con base en las tasas de

IVA

, tanto en

los países de la

OCDE

como de América Latina, se estima la productividad del

IVA

que consiste en el cociente entre la recaudación del

IVA

como proporción del

PIB

y la tasa general del propio

IVA

. Esta cifra nos permite conocer el desempeño

tributario entre países, ya que nos arroja la recaudación como porcentaje del

PIB

por punto de tasa de impuesto.

México presentó una productividad del 0.22 para el año 2000, comparado

con el promedio de 0.40 para los países de la

OCDE

. Existen países como Nueva

Zelanda, Turquía (más comparable con México), Suiza y Japón, entre otros,

Ibid.

, p. 16.

Periódico

Reforma

, Sección “Negocios”, Sección

, México, octubre de 2003, p. 4.

Modelos de recaudación tributaria

, Instituto de Investigaciones Legislativas del Senado de la República, México,

2003, p. 27.

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cuyas productividades rebasan el 0.5% del

PIB

por punto de tasa de

IVA

.22

Cuan-

do se compara con países latinoamericanos, México muestra un desempeño

pobre, debido a que el promedio para la región se ubica en 0.38, es decir, 70%

mayor al de México. Nuevamente el coeﬁciente de variación sugiere que la

productividad es más heterogénea en América Latina.

Es evidente el pobre desempeño de nuestro país en este impuesto. Sin

embargo, es necesario también considerar los tratamientos especiales de los

distintos países para poder acotar nuestro resultado, ya que en México existen

tratamientos especiales. Ello puede, al menos en teoría, representar una causal

del bajo desempeño.

A pesar de que aparentemente las exenciones y tratamientos especiales en

México son similares a las de otros países, diﬁeren en un aspecto importante.

Respecto a la tasa cero la mayoría de los países sólo aplica a las exportaciones.

En cambio, los bienes y servicios que aquí se gravan con ella, en el extranjero

se gravan con una tasa preferencial. Sólo por citar un ejemplo, si como en el

caso de la mayoría de los países, existieran tratamientos especiales a un nivel

de 5%, en lugar de tasa cero, la recaudación por concepto de

IVA

se elevaría

en un 1.38% del

PIB

Hay sin embargo un caso interesante: Corea del Sur presenta tratamientos

especiales similares a México y su productividad asciende a 35%, cifra muy

superior a la nuestra.

Aún así, parece ser que los tratamientos especiales son

más generosos en México con respecto a otros países ya que, como recién se

anotó, en la mayoría de los países la tasa preferencial es positiva mientras que

en nuestro país es de cero. En este sentido el cálculo de la productividad de

IVA

para México es un poco engañoso por esa misma razón.

Es obvio el problema que representa obtener el numerario suﬁciente para el

funcionamiento de un Estado, en este caso del mexicano, cuestión de la que se

habla todos los días y en todos los foros, máxime si no se tienen en cuenta las

condiciones cambiantes que afectan a los pagadores de las contribuciones, a

quienes no se trata de convencer con acciones bien razonadas, sino con cam-

pañas de terrorismo ﬁscal; otro tanto aportan los legisladores, que al parecer,

no contemplan el descontento social como posibilidad cuando crean disposi-

ciones al por mayor, oscuras o dispersas en varios ordenamientos, máxime en

una materia tan importante para el Estado

como es la de las contribuciones.

Ibid.

, p. 43.

Reforma

Op. cit.

, p. 1.

J. M. Guerrero de la Vega, “Derechos humanos y tributación,

Cuestión

, No. 24, mayo, 2001.

Realizando una valoración histórica, se cae en el porqué de la situación

presente de México en cuanto a su sistema de recaudación tributaria. En el

derecho mexicano

el pragmatismo parece no tener cabida, lo cual es de verse

dado el número de leyes que se han legislado y que se incrementan constan-

temente. En el caso de las normas del sistema tributario, que son una parte

de la relación jurídica, se tiene además el agravante de que se diseminan en

diferentes ordenamientos, lo que diﬁculta, si no es que hacen imposible su

conocimiento por parte de los contribuyentes, lo cual en un momento dado

hace pensar que el objetivo de tal dispersión y oscuridad es que no se cumplan

tales ordenamientos y por lo consiguiente obtener un beneﬁcio adicional con

la imposición de multas por su incumplimiento, y

a contrario sensu

quienes sí

conocen la legislación impositiva la aprovechan para eludir su cumplimiento,

lo que de una manera u otra propicia la baja recaudación de impuestos. La

repercusión social es de verse, ya que ha dado origen a inmensos entes gu-

bernamentales de ﬁscalización, como el Sistema de Administración Tributaria

(

SAT

), con ingentes cantidades de personal (más de 30,000 en 2003),

para

la interpretación de dichas normas, para vigilar su aplicación o bien para

recaudar los tributos, que consumen un presupuesto que bien podría desti-

narse a ﬁnes más útiles. La enorme cantidad de normas (alrededor de 7,000)

distribuidas en unas 70 leyes, propicia el abuso de las autoridades y el corres-

pondiente daño de las personas cuando ejecuta leyes que muchas veces no

saben que existen, lo que propicia la corrupción,

en parte por la poca o nula

cultura tributaria, en parte porque no existe una campaña de concientización

dirigida a la población en general, en donde se maneje la obligación de pagar

como mérito de la población, pues es para el bien de la misma el contribuir.

Por otra parte es materialmente imposible tener a la mano tal cantidad de

ordenamientos, además de que constantemente cambian, desaparecen o sur-

gen nuevas disposiciones, dando paso a que se prosiga con la costumbre de

evadir el cumplimiento de las obligaciones ﬁscales, lo cual incide en una baja

recaudación de impuestos por parte del Estado que lo obliga a continuar con

la nefasta política de endeudamiento externo.

La importancia de este tema radica en la muy baja recaudación tributaria

de México que, estima el Dr. Latapí,

es un escaso 8.9% por ciento del

PIB

José Humberto Zárate y otros,

Sistemas jurídicos contemporáneos

, McGraw-Hill, México, 1998.

Periódico

La Crónica

, Sección “Finanzas”, 17/07/03, p. 32.

Jaime Bladinieres Jiménez, “Hoy ¡Es hoy!”,

Cuestión

, No. 23, febrero, 2001. p. 17.

Mariano Latapí Ramírez,

Introducción al estudio de las contribuciones

, McGraw-Hill,

AMIF

, México, 1999, p. 24.

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siendo que otros países con economías similares a la nuestra (Chile, Brasil)

duplican esa cifra, motivado en parte, tal vez, porque nuestro cuerpo de leyes

tributarias no se encuentra compilado en un solo ordenamiento, lo cual pro-

pende como dijimos, entre otras cosas, a buscar como volver a nuestro favor

las disposiciones oscuras y por otra parte a la comisión de arbitrariedades

por parte de las autoridades, o bien porque los encargados de recaudar las

contribuciones no están suﬁcientemente motivados, a causa de un bajo salario

o por la inseguridad laboral en que se encuentran, o por la falta de trabajos

preventivos, como son las campañas de concientización desde la más tem-

prana edad escolar, sobre nuestro deber para con el Estado de contribuir en

la medida de nuestras posibilidades, porque aunando a una conciencia tribu-

taria la claridad de disposiciones haría que la población cumpliera de manera

correcta sus obligaciones tributarias, y aun en el caso de que no se elevara la

recaudación el Estado tendría más recursos al no tener que sostener diversos

órganos de ﬁscalización como sucede en nuestros días. Concordante con lo

anterior, al respecto escribió Montesquieu:

“... pero una vez organizado por

el arrendador un sistema eﬁcaz de recaudación, debe encargarse la adminis-

tración de recaudar con los menos intermediarios que sea posible”.

Si la idea de progreso y justicia ha de tener algún signiﬁcado y un sentido

ético, es porque debe abarcar elementos cualitativos al plantear nuevas cues-

tiones o retomar otras de suyo difíciles sobre los ﬁnes de la vida del hombre en

sociedad, la teoría del Estado aborda esta problemática, estudiándola tanto en

el pasado como en el presente. Ha sido su preocupación constante desentra-

ñar, entre otros temas, la naturaleza misma de su organización, sus ﬁnes, sus

funciones, su estructura, su gobierno, sus fundamentos y su justiﬁcación.

Para el adecuado desempeño de la gestión gubernamental, cualquier país

requiere allegarse de recursos que le permitan ejercer el gasto público, tra-

ducido en prestación de servicios públicos. Generalmente dichos recursos se

integran por ingresos tributarios provenientes de impuestos federales, locales

y municipales e ingresos no tributarios que proceden de los derechos, produc-

tos, aprovechamientos, contribución de mejoras, organismos y empresas del

gobierno, así como de ﬁnanciamiento o empréstitos.

Los ingresos tributarios aportan la mayor cantidad de los ingresos guber-

namentales, mientras que los no tributarios contribuyen con ingresos com-

Aída Bartnicki Castañeda, “Anteproyecto de modiﬁcaciones”,

Cuestión

, No. 23, febrero, 2001. p. 6.

Del espíritu de las leyes

Op. cit.

, Capítulo

XIX

, p. 148.

plementarios. Por ejemplo, en el caso de México, desde 1990 hasta el 2002

el promedio de los ingresos tributarios estuvo en el nivel del 68% y los no

tributarios en el 32 por ciento.

Aunque los impuestos tienen por objeto proporcionar al Estado los medios

para satisfacer sus necesidades ﬁnancieras, pues se deﬁnen como “el pago en

dinero o en especie que ﬁja el Estado unilateralmente, con carácter obligatorio

y que carece de una contraprestación directa e inmediata”,

para sufragar los

gastos del Estado, ésta no es su ﬁnalidad exclusiva, ya que también con los

impuestos se busca conseguir objetivos extraﬁscales, tales como: la justicia

social y su función redistributiva, dada la gran desigualdad de ingresos de la

sociedad.

Los tributos tienen ciertas características jurídicas importantes, como las

que señalan, entre otros, M. Queralt y L. Serrano:

• Constituyen el más típico exponente de los ingresos públicos.

• Gravan normalmente una determinada manifestación de capacidad

económica.

• Son recursos generalmente de carácter monetario, aunque en ocasiones

pueden consistir en la entrega de bienes no dinerarios.

• No constituyen la sanción de un ilícito.

• No tienen carácter conﬁscatorio.

En las sociedades avanzadas se tiene por lo general clara la obligación de

contribuir al gasto público, porque se reﬂeja en un bienestar de la colectivi-

dad. Se tiene también claro el destino de sus aportaciones y su ordenamiento

tributario

es preciso y sin oscuridades, por lo que sus autoridades están

conscientes que no se puede sorprender a los gobernados; todo lo anterior

hace que al tener una mayor seguridad jurídica cumplen sus obligaciones de

mejor manera y como consecuencia no se requiere de órganos de ﬁscalización

monumentales, con la consiguiente descarga de los órganos jurisdiccionales

en la atención de inconformidades de los ciudadanos.

Está fuera de toda discusión que el hombre es un ser esencial y predomi-

Eduardo Bonilla Herzog, “Evolución del sistema tributario mexicano”, en

Op. cit.

, Facultad de Economía de la

UNAM

2002, p. 24.

Marcela Astudillo,

Momento Económico

No. 119, México, 2002, p. 19.

Sergio Otero, “Estudio sobre sistemas tributarios ﬁscales”, en Internet: www.monograﬁas.com

J. M. Guerrero de la Vega,

Op. cit.

, p. 31.

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nantemente social, pues dos de sus cualidades distintivas, que permiten ade-

más diferenciarlo de las otras criaturas que habitan la Tierra, la inteligencia

y el lenguaje, sólo pueden ejercitarse a través de la vida en sociedad. Es así

como desde sus más remotos orígenes el hombre buscó la compañía de sus se-

mejantes para poder subsistir y progresar. La tesis del “perfecto salvaje feliz”,

sostenida por Juan Jacobo Rousseau

es evidentemente un absurdo.

Tras de varios siglos de nomadismo, caracterizados por una notable lucha

de sobrevivencia en medio de un ambiente hostil y repelente, el hombre, me-

diante el descubrimiento de la agricultura, decide establecerse en sitios ﬁjos

que ofrecen una mayor seguridad y mejores condiciones de vida. Es así como,

generalmente a orillas del mar, de ríos y lagos, surgen las primeras ciudades

que con el tiempo se transformarán en las capitales de grandes imperios y

naciones.

Pero el sedentarismo trae aparejados nuevos problemas. Si bien es cierto

que la vida en un solo lugar ofrece indudables perspectivas, entre las que

destaca el poder dedicarse libre y tranquilamente a actividades productivas,

también lo es que, para poder subsistir, cualquier asentamiento humano debe

proveer y satisfacer una serie de necesidades básicas, que al afectar a todos

los miembros de una población revisten el carácter de tareas colectivas. Como

aﬁrma Serra Rojas:

“Los seres humanos tenemos necesidades esenciales que

debemos imperiosamente aplacar. La suma de estas necesidades forma las ne-

cesidades sociales cuya atención es cada día más compleja e ineludible.”

En esas condiciones, los primeros núcleos sedentarios decidieron que, a

ﬁn de poder aprovechar plenamente las ventajas que este nuevo método de

vida social ofrecía, era conveniente asignar al poder público ya constituido

una nueva tarea: la satisfacción de las necesidades colectivas. Tarea que vino

a sumarse a las antiguas funciones nómadas de dirección del grupo, defensa

e impartición de justicia. Al respecto, Serra Rojas

señala que: “Algunas de

esas actividades son servicios de los cuales no puede prescindir una sociedad,

como la justicia, la defensa nacional, la policía, los transportes, la actividad

educativa y económica, el crédito público y otras.”

El desarrollo de la técnica y de la civilización, así como el espectacular

crecimiento demográﬁco registrado en los últimos siglos han convertido esta

labor en una magna tarea de proporciones insospechadas.

Juan Jacobo Rousseau,

El contrato social

, Capítulo

, Francia, 1762.

Andrés Serra Rojas, Derecho administrativo, t. 1, Sexta edición, Porrúa, México, 1974.

Ibid.

, p. 67.

Con el transcurso del tiempo, las que fueron sencillas funciones de cons-

trucción de calles, plazas y ediﬁcios públicos, han evolucionado extraordina-

riamente hasta transformarse en los modernos servicios de comunicaciones

terrestres, marítimas y aéreas; de transportación colectiva y hasta masiva; de

educación, higiene y medicina social; de suministro de energía eléctrica; de

agua potable y alcantarillado; de regulación del crédito y la banca, y otros

más que sería largo enumerar aquí, pero que reclaman del Estado un esfuerzo

a veces colosal.

Pero la decisión de encomendar al Estado todas estas tareas y funciones

trajo como corolario inevitable la obligación de proporcionarle los medios y

recursos apropiados para llevarla a cabo. Fue así como actuando dentro de

una sana lógica se pensó que si gracias a la satisfacción de las necesidades

colectivas los miembros de una comunidad podían dedicarse cómodamente a

la realización de actividades productivas, lo justo era que parte del ingreso o

de las ganancias que obtuvieran fuera a parar a las arcas públicas para sufra-

gar el costo de los propios servicios públicos.

De tal manera que, históricamente hablando, la existencia de la relación

jurídico-tributaria se justiﬁca aduciendo que al pasar del nomadismo a la

vida sedentaria, para poder dedicarse con mayor facilidad a actividades fun-

damentalmente lucrativas, el conglomerado social obligó a sus componentes

a sacriﬁcar una porción de lucro obtenido para allegar al Gobierno los fondos

y recursos económicos indispensables para la satisfacción de todas las necesi-

dades colectivas, sin cuya atención ningún núcleo social puede subsistir.

Es un hecho notorio que el Estado, para poder llevar a cabo satisfactoria-

mente las actividades que le son propias, requiere de manera imprescindible

de un sustento económico. Sustento que por razones de orden lógico debe

provenir en su mayor parte de los ciudadanos o gobernados, que son los que

directamente se beneﬁcian con las obras y servicios de interés público que el

primero realiza. Máxime en los tiempos actuales, en los que tanto el continuo

crecimiento demográﬁco como los avances tecnológicos y cientíﬁcos deman-

dan del Estado un campo cada día más amplio de acción y de objetivos. A ese

respecto, Serra Rojas aﬁrma: “Las actividades públicas llamadas por algunos

autores funciones públicas, son servicios de los cuales no puede prescindir una

sociedad, como la justicia, la defensa nacional, la policía, los transportes, la

actividad educativa y económica del Estado, el crédito público y otras.”

Ibid.

, p. 78.

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Esta situación da origen a una necesaria relación de interdependencia entre

gobernantes y gobernados. El Estado sólo justiﬁca su existencia a través de

la gestión de bienestar colectivo, en tanto que los particulares requieren de la

satisfacción de un conjunto de necesidades sociales para estar en condiciones

de dedicarse a actividades productivas que les permitan subsistir o, en el mejor

de los casos, incrementar y mejorar su nivel de vida.

Sin duda alguna, a efecto de regular la citada relación, tendrá que existir

un conjunto de normas que señale claramente el papel que debe desempeñar

el Estado y los gobernados como actores de lo mismo, por lo que para tales

efectos los modernos tratadistas le dan singular relevancia al derecho ﬁs-

cal. En efecto, esa relación recíproca en virtud de la cual los particulares se

desprenden de parte de su ingreso para sufragar los gastos públicos debe ser

esencialmente de carácter jurídico.

Tenemos que desde antiguo se ha escrito al respecto ya que Montesquieu

(Carlos Luis de Secodant, barón de la Brede y de Montesquieu), hacía alusión

a él en su obra (1748) cuando menciona “.

.. es preciso evitar las causas de

confusión en materia de tributos. El percibo de éstos debe ser fácil, para lo

cual han de establecerse con tanta precisión que no puedan los recaudadores

aumentarlos ni disminuirlos”.

En la actualidad pocos países han seguido el ejemplo de los norteameri-

canos, quienes contagiados del pragmatismo europeo, compilaron sus leyes

en pocos ordenamientos, tanto así que en materia de tributos los agruparon

en un solo capítulo, el 26;

los argentinos en 1862, durante los trabajos le-

gislativos que los integraron como nación independiente, contemplaron la

uniﬁcación de los preceptos tributarios,

desafortunadamente no se logró

dicha uniﬁcación.

De igual manera lo estableció el economista inglés Adam Smith,

en su

principios doctrinarios, cuando se reﬁere a la economía de los tributos: “

Toda contribución debe percibirse de tal forma que haya la menor diferencia

posible entre las sumas que salen del bolsillo del contribuyente y las que

ingresan al tesoro público.

.. un impuesto únicamente puede recabar de los

particulares mayores cantidades de las que de hecho ingresan a las cajas del

Del espíritu de las leyes

, Capítulo

: “La cuantía de los tributos depende de la naturaleza del gobierno”, Porrúa,

México, 2000, p. 144.

The american laws

, Chapter 26, “General Tax”, United States Congress.

Oscar Oszlak, La formación del Estado Argentino, Editorial de Belgrano, 1982.

La riqueza de las naciones

, Libro

, Parte

, Fondo de Cultura Económica, México 1999, p. 726.

Estado en los cuatro casos siguientes: primero cuando la exacción requiere

de un gran número de funcionarios, cuyos salarios absorben la mayor parte

del producto del impuesto y cuyos emolumentos suponen otra contribución

adicional sobre el pueblo.

..” Debe hacerse mención que los norteamericanos,

que alabamos en cuanto a su carácter pragmático en la creación de sus nor-

mas, para su aplicación y observancia, ahora los hacemos por su racional

número de empleados en su órgano recaudatorio (9,000),

en lo que tanto

insistió el propio Adam Smith

en su obra, dado que su población casi triplica

la nuestra, y nuestro Sistema en cambio emplea la friolera de 37,000 perso-

nas. Y a diferencia de nosotros, el servir en el Internal Revenue Service (

IRS

)

es motivo de orgullo y satisfacción para los empleados que ahí laboran, cosa

que no se ve por lo general en nuestros funcionarios hacendarios, al menos

no en los de menor jerarquía.

6. La obligación tributaria

Del estudio de la teoría general de las obligaciones establecimos un marco de

referencia en cuanto a la obligación tributaria en nuestro entorno. Ya que las

contribuciones son los ingresos que percibe el Estado, reconocidas en la ley,

mediante aportaciones pecuniarias que en forma obligatoria son exigidas a los

particulares, y que sirven para que el gobierno del país pueda cumplir con su

función pública o, dicho de otra manera, para que satisfaga las necesidades

colectivas.

Con base en lo expuesto podemos concluir que el tributo viene a constituir

esencialmente, la manifestación económica de la relación jurídico-tributa-

ria, representada por el derecho de cobro a favor del ﬁsco y la correlativa

obligación de pago a cargo del contribuyente. Como aﬁrma S

ERRA

OJAS

: “La

obligación tributaria se integra tanto con los derechos que corresponden a los

entes públicos como con las obligaciones que corresponden a los contribu-

yentes.”

El artículo 6° del Código Fiscal de la Federación establece que las contri-

buciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho,

previstas en las leyes ﬁscales vigentes durante el lapso en que ocurran. Dicha

A. Hamilton, J. Jay Madison,

El federalista

, Fondo de Cultura Económica, México, 2001.

Theodore J. Fortsmann y Stephen Moore,

Hay que abolir el impuesto sobre la renta

, El Nacional Edit., 2001.

Op. cit

., p. 727.

Andrés Serra Rojas,

Op. cit.

, p. 78.

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deﬁnición incurre en graves imprecisiones, sin embargo, posee una importan-

cia innegable por formar parte de nuestro derecho positivo.

Como puede advertirse, el Código más que una deﬁnición se concreta a

señalar en términos sumamente vagos e imprecisos, cuándo se causa una

contribución, pero se abstiene de indicarnos en qué consiste y cuáles son los

elementos que le dan origen. De igual forma reﬂeja deﬁcientemente la natu-

raleza jurídico-económica de la obligación tributaria, incurriendo en serias

omisiones y contradicciones que merecen ser destacadas y evaluadas.

Dino Jarach,

señala que la obligación tributaria, o simplemente el tributo,

constituye en su esencia una prestación pecuniaria coactiva que pesa sobre

un sujeto (contribuyente) a favor del Estado u otra entidad pública que tenga

derecho a ese ingreso, como consecuencia de su poder de imposición. Dicho

de otra forma, es el vínculo jurídico por medio del cual el ﬁsco (sujeto activo)

exige al contribuyente (sujeto pasivo) una prestación pecuniaria.

Las obligaciones tributarias se derivan de la ley, son

ex lege

, de modo tal

que la voluntad del legislador la determina. En otras palabras, la ley grava la

actividad económica o hecho, que de realizarse, traerá como consecuencia el

surgimiento de la obligación ﬁscal.

Durante mucho tiempo se pensó y se creyó que las obligaciones constituían

la parte inmutable del derecho, lo cual llegó a considerarse que sus principales

reglas eran verdades universales y eternas comparadas con la aritmética y la

geometría. Sin embargo, esto era una ilusión.

A pesar de las creencias, esto no implica que no pudieran tener transfor-

maciones, no escapa a la evolución, la cual es indispensable en el derecho

cuando hemos visto la evolución y progreso de la sociedad. La aparición del

Código Napoleónico determinó un movimiento colosal, el cual se fortaleció

con la publicación del código alemán y éste a su vez por el código de las

obligaciones en Suiza.

Los romanos dieron a la obligación una deﬁnición que sigue siendo válida

en la actualidad: “La obligación es un lazo de derecho que nos constriñe en

la necesidad de pagar alguna cosa conforme al derecho.”

A la que habría de

agregar las nuevas teorías no conocidas, ni estudiadas por los jurisconsultos

romanos, sobre la responsabilidad civil y sobre la culpa proveniente del daño

o la estipulación a favor de terceros.

Dino Jarach,

El hecho imponible

, Ediciones Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1987, p. 18.

Julián Bonnecase,

Tratado elemental de derecho civil

, Editorial Harla, México, 2001.

Partiendo de los conceptos de derecho romano,

los autores modernos han

dado deﬁniciones que no diﬁeren mucho de aquéllos, a saber: P

OTHIER

deﬁne a

la obligación diciendo que “Es un vínculo de derecho que nos sujeta respecto

de otro a darle alguna cosa o hacer o no hacer alguna cosa.”

ONNECASE

dice: “El derecho de crédito es una relación de derecho en virtud

de la cual una persona, el acreedor, tiene el poder de exigir de otra, llamada

deudor, la ejecución de una prestación determinada, positiva o negativa y

susceptible de evaluación pecuniaria.”

El mismo autor deﬁne también el

derecho de crédito, diciendo que: “Es una relación de derecho en virtud de la

cual el valor económico o puramente social de una persona es puesto a dispo-

sición de otra bajo la forma positiva de una prestación por suministrar o bajo

la forma negativa de una abstención de observar.”

En el derecho francés, los hermanos Josserand

señalan: “La obligación o

derecho personal, es una relación jurídica que asigna a una o varias personas

la posición de deudores frente a otra u otras que desempeñan el papel de

acreedores y respecto de las cuales están obligadas a una prestación, ya posi-

tiva (obligación de dar o de hacer) ya negativa (obligación de no hacer).”

En el derecho español, comenta D

IEGO

: “Las obligaciones son relaciones

jurídicas constituidas a virtud de ciertos hechos entre dos o más personas, por

las que una denominada acreedor puede exigir de otra, llamada deudor, una

determinada prestación.”

Y en el derecho italiano, Messineo

deﬁne: “Por obligación o relación obli-

gatoria, debe entenderse en efecto una relación entre dos sujetos (al menos)

en virtud de la cual uno de ellos (deudor, llamado a veces promitente) queda

obligado, esto es, sometido a un deber o comprometido frente a otro (acreedor,

llamado a veces estipulante) a cumplir una prestación, o sea, a desarrollar una

actividad determinada (comportamiento) patrimonialmente valorable; y se

atribuye al acreedor un correspondiente poder, que consiste en la pretensión

a la prestación.”

En resumen, la obligación es una relación de derecho por virtud de la cual

la actividad económica o meramente social de una persona, es puesta a dis-

Guillermo Floris Magadant S.,

Derecho romano

, Décima segunda edición, Editorial Esﬁnge, México, 2001.

Cfr. Edgardo Peniche López,

Nociones de derecho civil

, Porrúa, México, 1998.

Julián Bonnecase,

Tratado elemental de derecho civil

Op. cit.

Louis y Mazeaud Josserand,

El espíritu de los derechos y su relatividad

, Themis, Bogotá, 2000.

Cfr. Clemente Soto Álvarez,

Nociones del derecho civil

, Limusa, México, 1998.

Francisco Messineo,

Manual del derecho civil comercial

, t.

, Trad. Santiago Sentis Melenda, Edic. Jurídicas Europa-

América, Buenos Aires, p. 341.

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posición de otra, en la forma positiva de una prestación por proporcionarse, o

en la forma negativa de una extinción por observarse. En sentido amplio es la

necesidad jurídica de cumplir voluntariamente una prestación de carácter pa-

trimonial (pecuniaria o moral), a favor de un sujeto que eventualmente puede

llegar a existir, o a favor de un sujeto que ya existe. En sentido estricto, es la

necesidad jurídica de mantenerse en aptitud de cumplir voluntariamente una

prestación, de carácter patrimonial (pecuniaria o moral), a favor de un sujeto

que eventualmente puede llegar a existir y

si existe, aceptar. Tradicionalmente

se ha deﬁnido la obligación como un vínculo jurídico por virtud del cual una

persona denominada deudor se encuentra constreñida jurídicamente a ejecu-

tar algo a favor de otra persona llamada acreedor.

Las obligaciones nacen para ser cumplidas y esa ﬁnalidad no puede ser

disociada, económica y jurídicamente del factor temporal. El carácter de tem-

poralidad de la obligación tiene una manifestación especíﬁca de suma impor-

tancia en la prescripción liberatoria. El sistema requiere que los derechos de

crédito sean ejercidos dentro de cierto tiempo; ante el transcurso de mismo

y la inacción del acreedor, opera la prescripción liberatoria o extintiva. En el

caso del crédito ﬁscal ésta es negativa, extinguiéndose la obligación según lo

establece en nuestro caso el artículo 55 del Código Civil.

Ahora bien, en referencia a la obligación tributaria tenemos que el con-

traerla para con el Estado no emana de un contrato, que como sabemos es la

principal fuente de las obligaciones en el derecho civil, sino de una disposición

constitucional; en el caso de México es el artículo 31 fracción

, que dice: “Son

obligaciones de los mexicanos:

Contribuir para los gastos públicos, así de la

Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan,

de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”

Por lo tanto,

al ser la ley su fuente no requiere de consentimiento expreso o tácito como en

materia civil, ya que existe un vínculo con el Estado, como lo sustenta la teoría

especíﬁca de las contribuciones y que por ende es ineludible el pagar contribu-

ciones cuando se coincide con la hipótesis normativa especíﬁca.

El sustento jurídico de la recaudación ﬁscal en México descansa en la

Constitución Política mexicana, la cual a través de su artículo 31, fracción

establece la obligación de los mexicanos de: “Contribuir para los gastos pú-

blicos, así de la Federación como de los estados y municipios en que residan,

de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”

Constitución Política de los Estados Unidos, Porrúa, México, 2004.

Si el grado de desarrollo económico del país es elevado, entonces los siste-

mas tributarios descansarán en impuestos directos y, por lo tanto, serán más

progresivos. Así, las regiones más atrasadas del mundo tienen sus principales

fuentes de ingreso en los impuestos indirectos; los países con desarrollo in-

termedio también se apoyan fundamentalmente en los impuestos indirectos

(impuestos sobre las ventas o

IVA

) y el impuesto a las empresas, en tanto que

en los países más avanzados prepondera el impuesto al ingreso personal.

En México los ingresos se componen de recursos federales, locales y mu-

nicipales. Actualmente en nuestro país las fuentes de ingreso se han diversi-

ﬁcado y su análisis implica considerar el sentido del federalismo, que desde

un enfoque jurídico en sí mismo, determina una distribución de competencias

en tres niveles de gobierno: federación, entidades federativas o estados y

municipios.

7. Problemas estructurales

Considerando las características que debe reunir un buen sistema tributa-

rio, las cuales deben estar asociadas con los principios de equidad, justicia,

eﬁciencia, neutralidad, complejidad administrativa y diseño eﬁciente de la

política impositiva,

se destaca que en el diseño de la política impositiva de

México estos principios pueden entrar en conﬂicto. Cuando esto ocurre, se

precisa llegar a alguna transacción (

trade off

) entre ellos. De esta manera, la

equidad puede exigir cierta complejidad administrativa y puede interferir en la

neutralidad, el diseño eﬁciente de la política impositiva puede interferir con la

equidad, y así sucesivamente. Consideremos ahora los principales problemas

estructurales que inciden en la alta evasión y baja recaudación del sistema tri-

butario. En materia de evasión, el 83.82% de las personas físicas y el 72.5% de

las morales no pagan

ISR

, mientras que únicamente contribuyen regularmente

con el

ISR

el 16.18 y 27.5%, respectivamente.

El alto nivel de evasión genera rezagos en la política de recaudación. Por

ejemplo, algunos autores estiman que en 1999 México recaudó el 14.8% del

PIB

; otros mencionan cifras aún más bajas (8.9%);

mientras que algunos

países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Eco-

Pierre Beltrame,

Los sistemas ﬁscales

, Oikos-Tau, Barcelona, España, 1977.

INDETEC

, Gob.mx. Política Hacendaria Nacional. “Con el

SAT

descendió la recaudación de impuestos”, México, abril,

2004.

Mariano Latapí Ramírez,

Op. cit.

, p. 24.

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nómico presentan por lo menos el doble de recaudación (como % del

PIB

) y

otros más del triple.

Sin embargo, existen otros problemas económicos estructurales que afec-

tan al sistema tributario del país. Destacan, por su importancia:

1. La concentración del ingreso. Ya que cualquier intento por parte del

gobierno mexicano para afectar esta riqueza puede provocar fugas

masivas de capitales, lo cual se conjuga con las ventajas proporciona-

das por los mercados de Estados Unidos y Canadá (mayor certidumbre

y estabilidad ﬁnanciera) para alentar la salida de capitales del país.

2. Economía informal. La evasión ﬁscal en este sector representa una

parte importante del

PIB

. En el caso del

IVA

mexicano se estimó una

tasa (en 1993) de 37% inferior, por citar a dos países latinoamerica-

nos, al de Perú de 68%, pero superior a la de Chile, de 23%.

3. Concentración en la recaudación. Otro de los problemas importantes,

es la baja capacidad para generar ingresos tributarios que por décadas

han sido compensados con los ingresos petroleros que representan un

tercio del total de los ingresos federales.

4. Los regímenes especiales representan una fuga importante de ingresos

que debería recaudar el gobierno federal. Por ejemplo, el número de

empresas que se consolidan en grupos han aumentado considerable-

mente y se estima que la consolidación reduce en promedio un 30%

del

ISR

de los grupos.

Los problemas político-administrativos del sistema tributario están asociados

con la elevada cantidad de trámites que se deben cubrir, la diﬁcultad para

llenar las formas ﬁscales, el tiempo que se emplea así como el exceso y dis-

persión de normas. Asimismo, la provisión de bienes y servicios públicos de

cuestionada calidad, asociada con la alta corrupción y falta de transparencia

en el manejo de los recursos públicos, también inciden negativamente en la

recaudación ﬁscal, por lo que:

1. El bajo nivel de los ingresos tributarios en México es una motiva-

ción central para realizar una reforma integral al sistema tributario

del país. México tiene características particulares como su regresivo

Centro de Estudio de Finanzas Públicas de la H. Cámara de Diputados,

Op. cit.

, p. 35.

perﬁl en la distribución del ingreso, los altos niveles de subempleo,

el tamaño del sector informal, un sistema impositivo débil y desequi-

librios regionales importantes que impiden aumentar su recaudación

tributaria.

En los últimos años, los ingresos tributarios han presentado una ten-

dencia a la baja, ya que en 1998 representaron únicamente el 10.7%

del

PIB

, cuando en 1993 eran de 11.3%.

2. El sistema tributario mexicano ha incurrido en ineﬁciencias en la

recaudación. Sólo por citar el ejemplo del

IVA

: las pérdidas que gene-

ran las exenciones y excepciones signiﬁcan que de cada peso que se

podría recaudar, sólo se ingresan al erario público 52 centavos

El discurso político hace hincapié en la mejoría de los ingresos después de

implementar nuevas medidas de ﬁscalización o con la expedición de nuevas

leyes, como el caso del

IETU

(Impuesto Empresarial a Tasa Único) o el

IDE

(Im-

puesto a los Depósitos en Efectivo), ambos establecidos en 2008; sin embargo,

está mejoría es relativa ya que las mismas disposiciones establecen la manera

de eludir su cumplimiento y sólo es cosa de tiempo para que los pagadores

de estos impuestos encuentren cómo no cumplirlos. Decimos eludir, ya que

es la forma legal de no pagar, aunque para los altos funcionarios del sistema

tributario mexicano es sinónimo de evasión, la cual como es sabido, es ilegal

y sancionada por las leyes, y que durante el sexenio pasado (2000-2006),

reiteradamente ofrecieron combatir ambas formas de incumplimiento de las

obligaciones ﬁscales, lo que da un idea de su falta de conocimientos en la

tarea encomendada. Lo mismo sucede cuando el Estado deja de percibir un

ingreso ﬁscal: estos mismos personajes hablan de una pérdida, siendo inexac-

to el término, ya que para hablar de una pérdida debe preexistir “

la cosa

”, en

este caso el dinero, y ese dinero supuestamente perdido al no ser percibido por

el Estado se maneja como un déﬁcit en las cuentas del gobierno siendo que

nunca lo tuvo. Tal vez sea cuestión de semántica, pero el término correcto es

erosión, cuando las fuentes tributarias cesan en su aportación ya sea porque

desaparezcan o porque entren en concurso o sean liquidadas.

El Universal

, Sección “Negocios”, México, 07/07/03, p. 23.

INDETEC

, Gob.mx. Política Hacendaria Nacional. “Con el

SAT

descendió la recaudación de impuestos”, México, abril,

2004.

El Universal

, Sección “Negocios”, Discurso en la toma de protesta del Lic. Francisco Gil Díaz como secretario de

Hacienda y Crédito Público el 04/12/00, p. 19.

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8. El sistema de recaudación

Ahora bien, debemos deﬁnir qué es un sistema tributario en forma, para estar

en condiciones de analizar el nuestro y tener la posibilidad de compararlo

con el ideal teórico. Un “sistema” es un conjunto de organismos, principios y

normas sobre una materia, enlazados y coordinados entre sí tan estrechamen-

te que constituyen un todo indivisible, a pesar de la relativa independencia

funcional y operativa que puedan tener sus partes componentes.

Y un sistema logístico público es aquel que comprende todos los insumos

relacionados con la provisión de recursos humanos, ﬁnancieros y materiales,

así como la transmisión de información, en el momento y lugar oportunos,

para alcanzar como producto la acción sustantiva de desarrollo que permita

satisfacer las metas establecidas en los respectivos planes, programas y pro-

yectos.

Dentro del universo de los sistemas administrativos que son de naturaleza

asesora y de servicios auxiliares o de apoyo del órgano ejecutivo del Estado,

que sirven entre otras cosas para crear estímulos, formular normas generales

de aplicación descentralizada y coordinada, racionalizar las estructuras y los

procedimientos administrativos, interrelacionar las labores de varios de ellos

y también la política con la administración, permitir el mejor uso posible de

los insumos humanos caliﬁcados, ﬁnancieros y materiales, logrando así una

mayor eﬁciencia, motivando en mejor forma la participación y actividades

del personal. Inserto en este universo tenemos la especie, esto es, un “sistema

tributario”, que es un conjunto de estructuras, procedimientos, leyes, normas

y disposiciones para ﬁnanciar las labores que realiza el Estado y para actuar

como un poderoso instrumento de desarrollo, de distribución de la riqueza y

de justicia tributaria, evitando las evasiones y modiﬁcando el régimen ﬁscal.

En palabras de Maurice Duverger,

“La ciencia de los medios por los que

el Estado [se] procura y utiliza los recursos necesarios para la cobertura de

los gastos públicos, mediante el reparto entre los individuos de las cargas

tributarias.” Para Fernando Sainz de Bujanda

un sistema tributario es aquel

que “comprende al conjunto de normas jurídicas que disciplinan la actividad

administrativa instrumental que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de

las relaciones tributarias sustantivas y las que surgen entre la administración

Maurice Duverger,

Finances Publiques

, Presses Universitaires de France, Ed. Themis, París, 1978.

Fernando Sáinz de Bujanda,

Lecciones de derecho ﬁnanciero

, Universidad Complutense, Madrid, 1979.

pública y [los] particulares como consecuencias del desenvolvimiento de esta

actividad.”

Luis Humberto Delgadillo,

al respecto dice en su obra: “… aquel conjunto

de materias exclusivamente relativas a la actuación del Estado en uso del

poder de imposición, esto es, el de crear tributos, ingresos públicos coactiva-

mente exigibles de los particulares, y a su actuación, en tanto ﬁsco, o sea ente

recaudador de los tributos establecidos”.

Las reglas tributarias en lo posible deben permanecer inalterables en el

tiempo. Los cambios constantes impiden de suyo que los contribuyentes pue-

dan conocer sus obligaciones y los procedimientos para cumplirlas. Un sis-

tema tributario estable en el tiempo es un primer requisito para facilitar los

actos de tributación y mejorar la seguridad jurídica de los causantes. La per-

durabilidad del sistema impositivo también tiene propiedades promotoras, al

permitir planear inversiones y procesos productivos sin el riesgo de que esos

cálculos sean alterados críticamente por modiﬁcaciones impredecibles de las

reglas tributarias.

Los ingresos del gobierno federal son el principal instrumento para el des-

empeño de su gestión. En México, dichos ingresos se componen de recursos

federales, locales y municipales. Actualmente en nuestro país las fuentes de

ingreso se han diversiﬁcado y su análisis implica considerar el sentido del

federalismo, que desde un enfoque jurídico en sí mismo, determina una dis-

tribución de competencias en tres niveles de gobierno: federación, entidades

federativas o estados y municipios.

Los ingresos que percibe el gobierno federal quedan establecidos anual-

mente en la Ley de Ingresos de la Federación,

que propone el gobierno federal

con aprobación del Congreso de la Unión; en igual forma los estados emiten

sus leyes de ingresos. Los ingresos públicos se clasiﬁcan generalmente en dos

grandes rubros:

El sistema de recaudación ﬁscal se puede considerar como progresivo, dado

que el impuesto se cobra en forma proporcional a la capacidad económica de

quien lo paga, es decir, de acuerdo a su nivel de ingreso o gasto.

De acuerdo a datos del Banco Mundial, México tiene en comparación con

otras economías, una recaudación ﬁscal muy baja, debido a su alta tasa de

evasión y a que los contribuyentes no declaran cantidades reales. Por ejemplo,

Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez,

Principios de derecho tributario

, 4ª ed., Limusa, México, 2002.

Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez,

Principios de derecho tributario

, Limusa, México, 1995, p. 26.

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para el año de 1986 solamente el 10.7% del ingreso nacional (

PIB

) correspon-

día a los impuestos. Tan sólo en el ejercicio ﬁscal de 2001, la tributación en

México representó apenas unas décimas por encima del 11% por ciento del

PIB

y para el ejercicio de 2004 el 14.7%.

El problema aquí es que una proporción importante de población no paga

impuestos o paga cantidades simbólicas, pues en el año 2004, de una Po-

blación Económicamente Activa (

PEA

) de 45.7 millones, según estimaciones

del Consejo Nacional de Población (

CONAPO

), cerca del 50% (23 millones) son

contribuyentes activos registrados en el Sistema de Administración Tributaria,

de los cuales 14.5 millones son personas físicas y 8.5 millones son personas

morales. De acuerdo con datos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público,

el porcentaje de personas físicas que paga impuestos es de 41% (5.9 millones)

y el de las personas morales es de 38% (3.2 millones), lo cual pone en eviden-

cia que un grave problema lo constituye la evasión ﬁscal.

Las empresas paraestatales en México son factores importantes que in-

ﬂuyen en el desarrollo económico del país. Petróleos Mexicanos (Pemex) es

la empresa que aporta la mayor cantidad de ingresos para el presupuesto

nacional (corresponde al 40% de su ingreso en promedio). Actualmente Pe-

mex se encuentra entre las diez empresas más importantes a nivel mundial

y la de mayor expansión en Latinoamérica. Es la empresa más grande de

México, tanto en términos de activos como de ingresos. Con base en el nivel

de reservas y su capacidad de extracción y reﬁnación, se encuentra entre las

cinco compañías petroleras más importantes en el ámbito internacional.

Sus

ingresos como organismo, representan el 38% de los ingresos totales de las

paraestatales. En términos del

PIB

, para el año 2004 representó el 2.3%. Sin

embargo, considerando los impuestos y derechos que se derivan de la explo-

tación y venta de petróleo, el total representa

aproximadamente

el 30% del

total de los ingresos de la federación.

9. Conclusión

Para el año 2009 el paquete económico se estableció en términos muy supe-

riores a los años anteriores, dado que el esquema centralizado de gobierno

no variará y de acuerdo a la información disponible el gasto que realizará

Cfr.

Informe Anual 2002

, Pemex, “Estados ﬁnancieros”, p. 34 y ss.

Ley de Ingresos de la Federación

para el ejercicio ﬁscal del 2002.

el Estado, ya aprobado, se basa primordialmente en los ingresos petroleros

y dado que el precio del barril no muestra estabilidad alguna, no permite

tener estimaciones conﬁables en cuanto a las cantidades de dinero que se

percibirán. Aun así nuestros legisladores continúan haciendo cuentas alegres,

basándose en el dinero extra que se ha recibido hasta la fecha por la venta de

petróleo, sin tener en cuenta que este superávit deriva de los conﬂictos bélicos

y políticos suscitados en últimas fechas en diversas partes del orbe, pero que

una vez que se solucionen, de una forma u otra, los precios descenderán a los

precios habituales y se acabará la bonanza, lo que puede desembocar en una

crisis similar a la vivida durante el sexenio de José López Portillo (1976-1982),

que del auge económico prometido, se acabó más endeudado que nunca en

nuestra historia y en lugar de prepararnos para administrar la abundancia,

terminamos administrando la pobreza extrema.

El problema de cómo elevar el monto de ingresos tributarios no implica

revisar solamente la estructura del sistema de recaudación ﬁscal mexicano

y conocer sus deﬁciencias, sino también en la forma como se recaudan los

impuestos, para después centrarse en la distribución del ingreso. Asimismo, se

debe considerar el costo de recaudar los tributos que, según dice B

ERGMAN

un trabajo realizado para el

CIDE

, en México la administración tributaria para

recaudar el equivalente a 100.00 dólares, gastan 50.00, que es más del doble

de lo que gastan países como Chile o los Estados Unidos.

Marcelo Bergman,

La capacidad de recaudar impuestos del gobierno mexicano

CIDE

, México, 2000, p. 14.

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